资本公积属于所有者权益素中的一项,核算投资者投入资本超过注册资本或者股本部分的金额以及直接计入所有者权益的利得和损失。 
  资本公积的增减一般会伴随着大额资产的增减变化,对企业的资产、净资产的规模影响较大;资本公积的核算还容易与营业外收支的核算进行混淆,影响当期损益的正确性和真实性。如果不能正确予以会计核算,将会导致企业财务报表发生重大错报,影响报表使用人的判断。新准则下关于资本公积的解释散落于各个具体准则解释中,对有些核算内容无明确规定,笔者就新准则下关于资本公积的具体核算进行阐述和探讨。 
  一、资本公积—资本溢价(股本溢价)的核算 
  1.企业设立或增资产生的资本溢价 
  企业接受投资者投入资本超过注册资本或股本部分的金额计入资本公积—资本溢价(股本溢价)。 
  2.企业发行权益性证券产生的资本溢价 
  以发行权益性证券方式取得的长期股权投资的,为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用,应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,减少“资本公积—股本溢价”,权益性证券的溢价发行收入不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润。 
  3.股东捐赠产生的资本溢价 
  (1)接受控股股东捐赠 
  企业接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠和债务豁免,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入资本公积—资本溢价(股本溢价)。 
  (2)接受非控股股东捐赠 
  企业接受非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠,经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入,应当将相关利得计入所有者权益(资本公积)。企业发生破产重整,其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划,通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的,企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益(资本公积)。 
  4.因债务重组产生的资本溢价 
  在债务重组中,对债务人而言,将债务转为资本,应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额(或者股权份额)确认为股本(或者实收资本),股份(或者股权)的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为股本溢价(或者资本溢价)计入资本公积。 
  5.资本溢价的减少 
  (1)资本公积转增资本 
  经股东大会或类似机构决议,用资本公积转增资本,减少资本公积—资本溢价(股本溢价)。 
  (2)收购本公司股票方式减资 
  股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的,按所注销的库存股的账面余额与股票面值总额的差额减少资本公积—股本溢价,资本公积—股本溢价不足冲减的,调整留存收益;购回股票支付的价款低于面值总额的,按所注销的库存股的账面余额与股票面值总额的差额增加资本公积—股本溢价。 
  6.同一控制下企业合并产生的资本溢价 
  (1)同一控制下企业合并中,对于合并方,长期股权投资的初始投资成本与发行股份面值总额、支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益。 
  (2)同一控制下企业合并,在合并资产负债表中,对于被合并方在合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分,自合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)转入盈余公积和未分配利润。合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)不足结转的,以合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限进行结转。 
  因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足,被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的,合并方应当在附注中对这一情况进行说明。 
  7.反向购买产生的资本公积 
  非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司控制权,构成反向购买的,若果交易发生时,上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的,上市公司编制合并财务报表时,应当按照权益性交易的原则进行处理,合并差额应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益。 
  8.购买子公司少数股东拥有对子公司的股权产生的资本溢价 
  企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权,母公司在编制合并财务报表时,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益。 
  9.可转换公司债券产生的资本溢价 
  企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券,认股权持有人到期没有行权的,应当在到期时将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转入资本公积(股本溢价)。 
  二、资本公积—其他的核算 
  1.搬迁补偿款 
  企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为专项应付款处理。其中,属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的,应自专项应付款转入递延收益。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的,应当作为资本公积处理。 
  2.分步实现非同一控制下企业合并 
  企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,在个别财务报表和合并财务报表中,购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如,可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分,下同)转入当期投资收益。
  3.长期股权投资按照权益法核算 
  按照权益法核算的长期股权投资,在持有投资期间,随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值,对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动,在持股比例不变的情况下,按照持股比例计算应享有或应分担的份额,增加或减少长期股权投资的账面价值,同时确认为资本公积(其他资本公积)。 
  4.丧失子公司控制权 
  企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的,在合并财务报表中,与原有子公司股权投资相关的其他综合收益,应当在丧失控制权时转为当期投资收益。 
  5.股权激励 
  (1)企业根据国家有关规定实行股权激励的,在等待期内如果取消了授予的权益工具,企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理,将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益,同时确认资本公积。 
  (2)企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易,结算企业是接受服务企业的投资者的,应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资,同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。 
  6.可转换公司债券 
  企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券(以下简称分离交易可转换公司债券),其认股权符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》有关权益工具定义的,应当按照分离交易可转换公司债券发行价格,减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额,确认一项权益工具(资本公积)。 
  7.投资性房地产 
  企业将作为存货的房地产、自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按该项房地产在转换日的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目,转换日的公允价值大于账面价值的,按其差额,贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处理时,因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。 
  8.可供出售金融资产 
  (1)可供出售金融资产的公允价值变动及减值损失 
  资产负债表日,可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“可供出售金融资产”,贷记“资本公积——其他资本公积”公允价值低于其账面余额的差额,作相反的会计分录。 
  确定可供出售金融资产发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”,按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额,贷记“资本公积——其他资本公积”,按其差额,贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”。 
  对于已确认减值损失的的可供出售金融资产,在随后的会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失事项有关的,且可供出售金融资资产为股票等权益工具投资的,应在原已计的减值准备金额内,按恢复增加的金额,借记“可供出售金融资产”,贷记“资本公积——其他资本公积”。 
  (2)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 
  根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值,借记“可供出售金融资产”;已计减值准备的,借记“持有至到期投资减值准备”;按其账面余额,贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”;按其差额,贷记或借记“资本公积——其他资本公积”。 
  (3)将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产 
  企业根据金融工具确认和计量准则将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产,对于有固定到期日的,应在该项金融资产的剩余期限内,在资产负债表日,按采用实际利率法计算确定的摊销额,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”,贷记或借记“投资收益”;对于没有固定到期日的,应在处置该项金融资产时,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”,贷记或借记“投资收益”。 
  9.套期保值产生利得或损失 
  资产负债表日,满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得,属于有效套期的,应按套期工具产生的利得借记“套期工具”科目,贷记“公允价值变动损益”、“资本公积——其他资本公积”等科目;被套期项目产生损失做相反的会计分录。 
  1.递延所得税涉及的资本公积 
  (1)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产,借记“递延所得税资产”科目,贷记“资本公积——其他资本公积”科目。 
  (2)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税负债,借记“递延所得税负债”科目,贷记“资本公积——其他资本公积”科目。 
  (3)资产负债表日,预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的,按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额,借记“所得税费用——递延所得税”、“资本公积——其他资本公积”等科目,贷记“递延所得税资产”科目。 
  三、对下列内容做一探讨 
  1.国有资产无偿划拨的核算 
  (1)国有控股企业接受国资委无偿划拨的国有资产,如长期股权投资、房屋、土地等,通常是按照资本性投入,计入“资本公积—资本溢价(或股本溢价)”。 
  核算依据不明确,比如,无偿划拨的长期股权投资(达到控制),若按同一控制下企业合并准则核算,会与关联方披露准则矛盾,关联方披露准则规定,仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业,不构成关联方关系。 
  本人认为,虽然关联方披露准则规定,“仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业,不构成关联方关系。”,但实际工作中,国家控制的企业之间仍然是按照关联方关系进行的会计处理。 
  (2)国有控股企业的资产被国资委无偿划转,如长期股权投资、债权等,通常也是按照资本性减少,冲减“资本公积—资本溢价(或股本溢价)”,依据一般是国资委下发无偿划转资产文件时明确规定,其核算依据与企业会计准则指南中规定矛盾,企业会计准则指南规定捐赠计入“营业外支出”科目。 
  本人认为,国资委作为代国家出资以股东身份行使出资权力,会计核算应同其他企业共同遵守企业会计准则的规定。 
  2.可转换公司债券中认股权持有人到期没有行权的处理 
  可转换公司债券分为普通的可转换公司债券和分离交易的可转换公司债券, 
  《企业会计准则解释第4号》第十项规定,“企业根据《企业会计准则解释第2号》(财会2811号)的规定,对认股权和债券分离交易的可转换公司债券中的认股权,单独确认了一项权益工具(资本公积——其他资本公积)。企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券,认股权持有人到期没有行权的,应当在到期时将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转入资本公积(股本溢价)。” 
  对于普通的可转换公司债券,在初始确认时,先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额,再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额,并计入“资本公积—其他资本公积(股份转换权)”科目,持有人到期行权的,将“资本公积—其他资本公积(股份转换权)”转入“资本公积—股本溢价”;持有人到期没有行权的,在到期时未做规定。 
  目前有两种处理办法,一是不做结转,仍在“资本公积—其他资本公积”核算;二是参照可分离的可转换债券的方法转入“资本公积—股本溢价”。另有一种观点认为,普通的可转换公司债券,持有人到期没有行权的,意味着这部分权益成份未实现,公司实际发生的财务费用低于债券发行期确认的金额,应冲减财务费用。不同的处理方法对企业的财务信息影响较大,希望财政部门对此作出明确的规定。